Учетная политика организации на 2012 год: путь к достоверности отчетности

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов (СПбГУ) рассматривает вопросы, связанные со значением учетной политики в области финансового учета в экономической деятельности современных коммерческих организаций и экономических отношений в целом. Учетная политика представлена как область формирования профессиональных суждений в целях обеспечения достоверности отчетности и полезности ее для принятия решений. Перечень элементов учетной политики и их влияние на финансовую отчетность организации и результаты ее анализа приведен автором в табличной форме, специалистами фирмы «1С» добавлен порядок настройки этих элементов в «1С:Бухгалтерии 8».

Содержание статьи:

• Привычный разговор о привычных вещах
• Немного "новейшей истории"
• "Учетная политика нам поможет!"
• Чем же руководствоваться при формировании учетной политики?
• Профессиональное суждение бухгалтера: что это такое?
• Как же сделать выбор?

Привычный разговор о привычных вещах

Наступает очередной финансовый год, и хорошая традиция хороших журналов по бухгалтерскому учету – открывать такой год статьями об учетной политике организаций на предстоящий период. Не чужд этой традиции и наш журнал, посвятивший рассматриваемой теме уже немало публикаций. Часто статьи о том, как составить и/или изменить учетную политику фирмы, довольно похожи друг на друга, и что-то новое в них мы можем увидеть лишь в том случае, когда за прошедший год появляются новые предписания в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, которые предоставляют фирмам возможность «методологического выбора» – возможность выбрать тот или иной способ отражения в учете определенных хозяйственных фактов. Это уже стало довольно привычным и никого не удивляет и не пугает, а за последние двадцать лет постоянных «кардинальных перемен» в отечественных нормативных актах по бухгалтерскому учету, мы, уважаемые коллеги, научились их «читать», то есть более или менее сносно понимать их содержание. И часто узнаваемая из такого рода публикаций «новость» подтверждает наше уже сформировавшееся суждение относительно того, как должен применяться на практике тот или иной правовой акт, касающийся работы бухгалтера. И учетная политика здесь не исключение. Вроде бы «нет вопросов». Однако вопросы есть, и они гораздо более серьезные, чем те, которые касаются «правильного» применения предписаний ПБУ, и связаны они со смыслом того, что мы делаем, составляя определенную учетную политику и выполняя ее. И эти вопросы в целом соединяются в один: «зачем нам нужна учетная политика», «что она дает предприятию» и «дает ли что-то вообще»? С учетной политикой для целей налогообложения вроде бы все более или менее ясно – она позволяет заплатить поменьше налогов, то есть снизить налоговую нагрузку компании. А с учетной политикой для целей финансового учета как быть? Она вообще полезна? Это прихоть составителей нормативно-правовых актов? Следование англо-американской моде? Или за ее невыполнение нашей компании могут присудить административный штраф в размере оклада самого неквалифицированного персонала? И это все? Почему тогда мы сталкиваемся с ситуациями, когда известнейшие аудиторские компании выдают заключение с оговорками относительно отчетности не менее известных фирм в связи с несогласием с их учетной политикой – даже не невыполнением ее (!), а несогласием с ее содержанием по существу! Давайте попробуем разобраться.

Немного "новейшей истории"

Учетная политика – явление для российской учетной практики по историческим меркам недавнее – это первая половина 1990-х. Однако если кто-то из читающих этот материал работал бухгалтером в те годы или учился бухгалтерскому учету, то, наверное, помнит, что появление практики формирования учетной политики было воспринято большинством наших коллег как что-то совершенно несуразное. В сознании бухгалтеров была жива традиция советского учета, состоявшая в четкости, максимальной подробности и абсолютной одновариантности инструктивных предписаний. «Делай так и никак иначе» – вот понятный всем смысл инструкции, а тут – «выбирай». Зачем? И даже то, что правила бухгалтерского (финансового) и налогового учета в тот период не разделялись, и элементы учетной политики имели прямое налоговое следствие, не меняло впечатлений наших коллег. «Это придумали «минфиновцы», чтобы семинары чаще читать, а мы мучайся» – вот, что можно было услышать весьма часто. И парадоксальная для нас сегодня ситуация состояла в том, что в налоговых инспекциях на досках объявлений вывешивались «типовые» приказы об учетной политике (конечно, максимально «удачные» для государства с точки зрения налогообложения предприятий), а бухгалтеры стояли в очередях, чтобы эти приказы переписать и затем принять такую «учетную политику» у себя на предприятиях.

Справедливости ради следует отметить, что такое положение вещей еще далеко не всегда история и для современной бухгалтерии. Составляемые на предприятиях приказы об учетной политике весьма часто и в настоящее время имеют довольно «типовое» содержание. С одной стороны, они изобилуют весомым количеством абсолютно бессодержательных пунктов, таких, например, как «учет материалов ведется в соответствии с ПБУ 5/01 » или «учет продаж осуществляется на счете 90 в соответствии с ПБУ 9/99 » и т. п. При этом элементы, отражающие «методологические решения» в таких учетных политиках имеют весьма шаткое оправдание – «почему у вас запасы оцениваются по средним ценам»? – «потому что так проще считать»; «почему условно-постоянные расходы относятся на 20-й счет»? – «а так делала Мария Ивановна, которая тут до меня работала», и т. п.

"Учетная политика нам поможет!"

Нормативные определения учетной политики организации никогда не указывали на цели ее формирования. И в настоящее время действующее ПБУ 1/2008 определяет учетную политику организации как «совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» (п. 2 ПБУ 1/2008). При этом согласно этому же пункту «к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации».

Но наиболее «продвинутые» бухгалтеры быстро «смекнули», что учетная политика – это очень удобно. Хочешь, покажем такую прибыль, хочешь – оп! – и уже другая прибыль, а хочешь – вот тебе убыток – здорово! Захотел «вздуть» активы – начисляй меньше амортизацию, выбирай метод ФИФО! Хочешь убыток показать – списывай условно-постоянные расходы мимо счета 20 «Основное производство». Во жизнь! Ведь активы – это демонстрация обеспечения долгов, прибыль – основание для выплаты премий. И таким образом учетная политика – это то, что может принести многим людям, а иногда и бухгалтеру, подлинное счастье! И такая точка зрения весьма часто абсолютно всерьез рассматривается даже в литературе (в том числе и учебной!) по бухгалтерскому учету.

Так, например, А.И. Нечитайло в учебнике «Теория бухгалтерского учета» пишет: «субъекты хозяйственной деятельности организации, реализуя свои интересы, ставят перед учетом определенные цели, которых они могут достигнуть путем выбора тех или иных подходов к формированию информации, поэтому в настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и отчетности организации получил широкое распространение термин «учетная политика организации» (А.И. Нечитайло. Теория бухгалтерского учета – М.: Проспект, 2010, стр. 166). Таким образом, согласно А.И. Нечитайло, учетная политика есть ни что иное, как способ реализации интересов различных «субъектов хозяйственной деятельности организации», ставящих «перед учетом определенные цели». То, какие это в частности могут быть цели, А.И. Нечитайло поясняет чуть ниже, отмечая, что «анализ способов ведения бухгалтерского учета с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:

• способы, увеличивающие финансовый результат;
• способы, уменьшающие финансовый результат».

Яркость предлагаемых автором определений подчеркивается его рассуждениями о феномене учетной политики как «проблеме, по существу, центральной во всей системе бухгалтерского учета», говоря о которой следует понимать, что «речь идет не только о его технократическом развитии». «Здесь, – пишет А.И. Нечитайло, – затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения, – уверен автор, – посвятит свои труды не одно поколение экономистов, и не только их. Таким образом, в современных условиях формирование учетной политики организации является важнейшим моментом в организации всего бухгалтерского учета». Интересно, что автор в «манипуляции сознания пользователей бухгалтерской отчетности» видит проблему лишь «морально-этическую».

Однако важно помнить, что уже сегодня «вопросам ее изучения» посвятили свои труды далеко не только экономисты, но и юристы, и в частности составители действующего Уголовного кодекса РФ. Здесь стоит упомянуть такие статьи УК РФ как 176 «Незаконное получение кредита», 185 «Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг», 185.3 «Манипулирование рынком» и т. п.

Вместе с тем, рассмотренные определения фактически являются следствием общего взгляда на учетную практику, как нельзя лучше выраженного А.Д. Шереметом, отмечающим, что сегодня «финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятия с государством и другими внешними пользователями информации о деятельности предприятия» (А.Д. Шеремет. Комплексный анализ хозяйственной деятельности – М.: ИНФРА – М, 2009, стр. 9). Решает проблемы – что тут добавить... Именно на это обстоятельство указывал Я.В. Соколов, согласно определению которого сегодня «учетная политика – это набор разрешенных законом методов, позволяющих оптимизировать прибыль» (Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет – веселая наука – М.: 1С-Паблишинг, 2011, стр. 532), и здесь, конечно, ключевое слово – это «оптимизировать», то есть согласно определениям А.И. Нечитайло, сделать больше или меньше.

Вместе с тем, описывая не «занимательную» бухгалтерию, Я.В. Соколов предлагал несколько иные определения учетной политики, содержание которых имеет для нас здесь чрезвычайную важность. Так, в своей знаменитой работе «Основы теории бухгалтерского учета» (Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета – М.: Финансы и статистика, 2000, стр. 77), говоря о парадоксах процедуры бухгалтерского учета, показывающих границы ее информационных возможностей, профессор Соколов отмечал, что «парадоксы возникают в счетоводстве, в логике бухгалтерской процедуры, но разрешаться эти парадоксы могут только в счетоведении», то есть в практике бухгалтерского учета. И здесь условие, «необходимое бухгалтеру для успешной работы», по утверждению Я.В. Соколова, состоит в том, что «только... зная ограниченность процедуры, бухгалтер-счетовод (практик – М.Л. Пятов) может сделать сознательный выбор. Этот выбор получил название учетной политики предприятия, цель которой сводится к разрешению парадоксов» бухгалтерского учета. Позднее в учебнике «Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика», вышедшем под редакцией Я.В. Соколова и Т.О. Терентьевой, появится определение учетной политики как «выбора методологических приемов, позволяющих отразить в отчетности финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта» (Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика, учебник под ред. Я.В. Соколова и Т.О. Терентьевой – М.: Экономика, 2009, стр. 72). Это очень важное определение, хотя оно и чрезвычайно сужает предмет учетной политики организации исключительно до отражения финансового результата ее деятельности. В этом определении очень важно то, что речь идет не о «меньшем» или «большем» финансовом результате, а о финансовом результате как таковом – том, который должен быть отражен в бухгалтерской отчетности фирмы. Что же это за финансовый результат, или какой-либо иной показатель отчетности, и какие величины «бОльшие или меньшие» следует тогда бухгалтеру признавать правильными?

Чем же руководствоваться при формировании учетной политики?

Учетная политика стала неотъемлемой частью и теории, и практики бухгалтерского учета в России во многом благодаря трудам Л.З. Шнейдмана, в настоящее время возглавляющего Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России.

В 1994 году в работе «Учетная политика предприятия» А.С. Бакаев и Л.З. Шнейдман писали, что «термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 года этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности Российской Федерации и в настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и на практике» (А.С. Бакаев, Л.З. Шнейдман. Учетная политика предприятия – М.: Бухгалтерский учет, 1994, стр. 7). При этом, как писали авторы: «основное назначение и главная задача принимаемой предприятием учетной политики – максимально адекватно отразить деятельность предприятия, сформировать полную, объективную и достоверную информацию о ней для целей эффективного регулирования этой деятельности в интересах дела и заинтересованных лиц». При этом, чуть позднее Л.З. Шнейдман писал, что хотя «в основе учетной политики лежат интересы конкретных пользователей учетной и отчетной информации,...общим, объединяющим всех пользователей является требование достоверности информации о деятельности хозяйствующего субъекта» (Л.З. Шнейдман. Учетная политика при переходе России к рыночной экономике // Автореферат дисс. на соиск. уч. ст. докт. эк. наук – М.: 1995, стр. 14). И уже в книге Л.З. Шнейдмана «Как пользоваться МСФО» мы читаем: «в любом случае избранная учетная политика должна обеспечивать формирование такой финансовой отчетности компании, которая содержит уместную и надежную информацию» (Л.З. Шнейдман. Как пользоваться МСФО – М.: Бухгалтерский учет, 2003, стр. 54). В этом же 2003 году в издательстве «Финансы и статистика» под редакцией В.Я. Соколова выходит в свет «Аудиторский словарь», содержащий отдельную статью, в которой подчеркивается, что «основное назначение и главная задача принимаемой учетной политики – максимально адекватно отразить деятельность компании, представить полную, объективную и достоверную информацию о ней» (Аудиторский словарь / под ред. В.Я. Соколова – М.: Финансы и статистика, 2003, стр. 127).

Приведенные определения наилучшим образом соответствуют положениям МСФО, касающимся разработки и принятия учетной политики организациями. Собственно определение учетной политики, которое содержит МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» не указывает на ее цели, констатируя, что «учетная политика – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности» (п. 5 МСФО (IAS) 8). Говоря о выборе учетной политики (п. 7 МСФО (IAS) 8), Стандарт указывает на то, что в случаях, «когда конкретный МСФО применим к операции, прочему событию или условию», то «учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения данного (соответствующего) МСФО». Это предписание обусловлено тем, что «МСФО (IFRS) устанавливают положения учетной политики, которые, по мнению Правления КМСФО, приводят к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым они применяются».

В случае же «отсутствия конкретных МСФО (IFRS), применимых к операции, прочему событию или условию, руководство (компании – М.Л. Пятов) должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая:

а) уместна для пользователей принятия экономических решений; и

в) надежна в том, что финансовая отчетность:

– достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;

– отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;

– является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;

– является консервативной; и

– является полной во всех существенных отношениях.

Таким образом, согласно МСФО, учетная политика является областью реализации профессионального суждения бухгалтера и руководства компании в целом, направленного на предоставление пользователям бухгалтерской отчетности наиболее достоверных данных о финансовом положении фирмы.

Отсюда, понимание роли учетной политики компаний в современных экономических условиях основывается на категориях профессионального суждения бухгалтера и достоверности бухгалтерской отчетности.

Профессиональное суждение бухгалтера: что это такое?

Говоря о профессиональном суждении бухгалтера, как основе формирования учетной политики компании, следует вспомнить слова профессора Я.В. Соколова о том, что «у нас все полагают, что МСФО – это некая новая инструкция, которая применяется в экономически развитых странах и на которую давно пора перевести наш отечественный бухгалтерский учет....Но это не так. В сущности, то, что называется международными стандартами финансовой отчетности, МСФО, есть некий набор бухгалтерских правил, которые следует применять не как директивные предписания, а каждый бухгалтер должен принимать на их основе решения, опираясь на свое профессиональное суждение...именно в профессиональном суждении скрывается вся сила правил ведения бухгалтерского учета» (Я.В. Соколов. Профессиональное суждение бухгалтера – весь смысл МСФО // Юрист и бухгалтер, № 2, 2004, стр. 14).

Оценивая роль, отводимую профессиональному суждению в положениях Международных стандартов финансовой отчетности, необходимо понимать, что МСФО – это квинтэссенция положений британо-американской учетной школы, в рамках которой развивалось самое серьезное в настоящее время профессиональное бухгалтерское сообщество.

Целью его формирования и развития было и остается обеспечение общества достоверной бухгалтерской информацией.

В настоящее время со дня основания первого в мире профессионального бухгалтерского объединения – Общества бухгалтеров Эдинбурга, предшественника современного Института присяжных бухгалтеров Шотландии, прошло уже более 150 лет. И это были полтора века работы по созданию системы учета, могущей служить надежной основой для принятия обоснованных экономических решений, работы по обеспечению общества информацией, которой можно верить.

Это были годы формирования у членов профессионального сообщества ответственности за предоставляемую людям информацию.

И здесь мы должны вспомнить блестящую характеристику общей философии англосаксонской правовой системы, данную Лоном Л. Фуллером (1902-1978 гг.). Говоря о праве и о морали права как об обеспечении социальной жизни и позитивного развития общества, он разделял мораль стремления и мораль долга как две составляющих основы социальной жизни, в том числе, соответственно, и экономической. Мораль стремления как воплощение идей, берущих основы в греческой философии, это, по определению Фуллера, «мораль жизни в соответствии с Благом, стремления к совершенству, самой полной реализации человеческих сил» (Фуллер Лон Л. Мораль права. – М.: ИРИСЕН, 2007, стр. 15). При этом «в качестве обертонов морали стремления могут проявляться стремления, граничащие с долгом». В отличие от морали стремления, которая, как указывает Фуллер, «начинает с вершины человеческих достижений», «мораль долга начинает с их фундамента. Она закладывает базовые нормы, без которых упорядоченное общество невозможно, и без которых упорядоченное общество, направленное к достижению тех или иных определенных целей, существовать не может».

Таким образом, возможность достижения тех или иных целей как результата жизни общества в целом и его членов обеспечивается следованием морали долга, но залогом собственно достижения этих целей является следование морали стремления.

По отношению к практике бухгалтерского учета, нормативные акты и/или профессиональные стандарты, по Фуллеру – это воплощение морали долга, а профессиональное суждение бухгалтера – это реализация морали стремления.

Это означает, что цель применения профессионального суждения в бухгалтерской практике – это обеспечение как можно большей объективности учетных данных и честности повествования о положении дел компании, а не манипуляции содержанием бухгалтерской отчетности. При этом в основу мероприятий по разработке учетной политики фирмы должно быть положено осознание своей ответственности перед обществом за предоставляемую ему информацию.

Как же сделать выбор?

Однако, скажете вы, громкие фразы об ответственности бухгалтера перед обществом, о роли нашего профессионального сообщества и т. п. – это, конечно, хорошо, но какая учетная политика будет таким высоким критериям соответствовать? Как сделать правильный выбор? «Отчетность должна быть достоверной и учетная политика должна обеспечить максимально возможную достоверность отчетности» – это замечательные слова, но что обеспечивает достоверность отчетности? Да, согласно пункту 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении». Но при этом, согласно этому же пункту, «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету». Однако, любой возможный вариант учетной политики – тот или иной метод начисления амортизации, оценки запасов и т. п. – определен правилами нормативных документов. Тогда какой достовернее? ФИФО или средние цены? Линейный способ амортизации, или способ уменьшаемого остатка? Включение условно-постоянных расходов в расходы периода или в состав затрат по выпуску продукции? Что выбрать? Что признать достоверным для конкретной организации в конкретном случае?

На эти вопросы мы попытаемся найти ответы в следующей статье.

А пока предлагаем вам перечень элементов учетной политики, подробнее о которых поговорим в следующих публикациях.

Таблица

Перечень элементов учетной политики (далее – УП), выбор которых значимо влияет на содержание внешней финансовой отчетности организации и результаты ее анализа

Примечание:
* в программе «1С:Бухгалтерия 8» можно вести учет по нескольким организациям, в т. ч. применяющих разные системы налогообложения, а также вести учет в одной организации, совмещающей насколько режимов (например, ОСНО и ЕНВД).

Источник