Новый Федеральный закон о бухгалтерском учете: общие положения

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов (СПбГУ) рассматривает содержание норм Главы 1 «Общие положения» нового Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», касающихся вопросов целей и предмета данного Закона, сферы его действия. Рассматривается новое законодательное определение бухгалтерского учета.

Новый Федеральный закон о бухгалтерском учете: общие положения

Закон, которого мы давно ждали

6 декабря 2011 года Президент РФ подписал новый Федеральный закон «О бухгалтерском учете», которому был присвоен № 402-ФЗ. Он вступает в силу с 1 января 2013 года (cт. 32). До этого момента продолжает действовать Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Это означает, что у нас будет целый год, чтобы внимательно изучить положения данного документа и постараться понять, что его предписания могут изменить в практике бухгалтерского учета в России. Появление этого Закона можно назвать долгожданным. Уже несколько лет мы могли знакомиться с соответствующими Законопроектами, которые в соответствие с пунктом «р» статьи 71 Конституции РФ в том числе назывались «Закон об официальном бухгалтерском учете». С момента вступления в силу действующего Закона о бухгалтерском учете (далее - Закон 1996 года) до момента подписания рассматриваемого нами нового Федерального закона о бухгалтерском учете (далее - Закон 2011 года) прошло более 15 лет. Практика учета в России изменилась очень существенно. Значимо изменилось собственно российское законодательство, регулирующие экономическую деятельность; вышло огромное количество новых нормативных правовых актов, определяющих методологию учета; принятый за это время и уже успевший неоднократно измениться Налоговый кодекс РФ разделил финансовый и налоговый учет; значимо изменился статус МСФО в России, сформировалась практика ведения управленческого учета отечественными компаниями. Важно отметить, что все эти изменения происходили в рамках норм Закона 1996 года, что, безусловно, указывает на его достоинства. Тем не менее, развитие практики учета в стране требовало новаций и в области законодательного ее регулирования. И вот они появились. Закон, о котором мы будем говорить, включает в себя целый ряд кардинально новых моментов.

Новое определение бухгалтерского учета

Текст Закона 1996 года (ст. 1) начинался с определения бухгалтерского учета, его объектов и стоящих перед бухгалтерским учетом задач.

Первые строки Закона 2011 года определяют собственно его цели, называя таковыми «установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета».

Здесь в первую очередь следует обратить внимание, что Закон 2011 года фактически разделяет два самостоятельных объекта своего регулирования. Это, во-первых, вопросы методологии учета, то есть «требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности». Во-вторых, это определение прав и обязанностей лиц, имеющих отношение к практике бухгалтерского учета в России. Эта вторая группа вопросов определяется как «правовой механизм регулирования бухгалтерского учета».

Данное разделение было присуще и Закону 1996 года, который, с одной стороны, регулировал вопросы установления обязанности по ведению бухгалтерского учета и представления отчетности, определения порядка нормативно-правового регулирования бухгалтерской практики, разграничения ответственности за ведение учета руководителя организации и ее главного бухгалтера и т. п., а с другой, определял ряд методологических учетных принципов. Таким образом, данное положение сохранилось, и Закон 2011 года не стал актом, исключительно устанавливающим тот самый «правовой механизм регулирования» учетной практики.

Также здесь следует обратить внимание на специальное упоминание отчетности как предмета регулирования данным Законом, что подчеркивает именно информационную роль бухгалтерского учета в современной экономике.

Помимо этого обращает на себя внимание использование термина «финансовая отчетность». Это ново, и по всей видимости, отражает практику разделения бухгалтерского учета на финансовый (внешняя, официальная отчетность), налоговый (налоговая отчетность) и управленческий (внутренняя, конфиденциальная учетная информация). Однако, это отчасти и новая интерпретация термина бухгалтерский учет в его официальном, так скажем, прочтении, задаваемом процитированным выше положением Конституции РФ.

Далее пункт 2 статьи 1 Закона 2011 года дает новое определение бухгалтерского учета. Это чрезвычайно важно. Закон гласит:

«Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Напомним, что Закон 1996 года (п. 1 ст. 1) определял бухгалтерский учет как «упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций».

Итак, если Закон 1996 года говорил об учете как о системе, что, конечно, больше подходит для характеристики учета конкретной компании, то здесь учет определен как деятельность. И если бухгалтер, согласно Закону 1996 года регистрировал и обобщал информацию, то согласно Закону 2011 года он ее (информацию) формирует. Это кардинально отличает рассматриваемые формулировки.

Если главное - это зарегистрировать и обобщить информацию, то та информация, которая представляется в отчетности, это лишь укрупненные данные первичных документов.

Новое же определение подчеркивает, что методология учета, то есть те записи на счетах, которые составляет бухгалтер, та классификация учетных объектов, которая предстает перед пользователем в отчетности, те оценки, которые этим объектам вменяются, преобразуя данные первичных документов, создают новое информационное сообщение. Именно его и получает заинтересованный пользователь. И цель бухгалтерского учета заключается в формировании этого сообщения - бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Далее, говоря о предмете учета как об «объектах, предусмотренных настоящим федеральным законом», а не об «имуществе, обязательствах и их движении» данное определение разрывает связь методологии учета с гражданским правом. Теперь согласно Закону 2011 года о бухгалтерском учете объектом учета может выступать то, что не является ни имуществом, ни обязательством в гражданско-правовом смысле. Это очень важная новация. И это существеннейший шаг отечественной учетной практики в сторону сближения с МСФО и англо-американской учетной школой в целом.

Также следует обратить внимание на то, что информация об «объектах» бухгалтерского учета, согласно новому его определению, может формироваться не только в результате учета «хозяйственных операций», но и иных фактов.

Наконец, следует обратить внимание на то, что определение и Закона 1996 года, и Закона 2011 года говорит об информации: в первом случае  как об объекте учета, во втором - о его результате. И вот здесь нам следует иметь в виду существование специального Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (далее - Закон № 149-ФЗ).

Данный закон (ст. 2) говорит об информации как о «сведениях (сообщениях, данных) независимо от формы их представления». Он определяет такие важные для нашего случая понятия как:

обладатель информации - «лицо, самостоятельно создавшее информацию либо получившее на основании закона или договора право разрешать или ограничивать доступ к информации, определяемой по каким-либо признакам»;

доступ к информации - «возможность получения информации и ее использования»;

конфиденциальность информации - «обязательное для выполнения лицом, получившим доступ к определенной информации, требование не передавать такую информацию третьим лицам без согласия ее обладателя»;

предоставление информации - «действия, направленные на получение информации определенным кругом лиц или передачу информации определенному кругу лиц»;

распространение информации - «действия, направленные на получение информации неопределенным кругом лиц или передачу информации неопределенному кругу лиц»;

документированная информация - «зафиксированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизитами, позволяющими определить такую информацию или в установленных законодательством Российской Федерации случаях ее материальный носитель»;

электронный документ - «документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах».

В соответствии со статьей 5 Закона № 149-ФЗ информация является объектом правовых отношений. Данная статья содержит ряд важных положений, имеющих непосредственное отношение к данным бухгалтерского учета и содержанию бухгалтерской (финансовой) отчетности как информации.

Согласно Закону № 149-ФЗ «информация может являться объектом публичных, гражданских и иных правовых отношений. Информация может свободно использоваться любым лицом и передаваться одним лицом другому лицу, если федеральными законами не установлены ограничения доступа к информации либо иные требования к порядку ее предоставления или распространения» (п. 1 ст. 5).

Пункт 2 статьи 5 Закона № 149-ФЗ устанавливает, что «информация в зависимости от категории доступа к ней подразделяется на общедоступную информацию, а также на информацию, доступ к которой ограничен федеральными законами (информация ограниченного доступа)».

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 закона 149-ФЗ, «информация в зависимости от порядка ее предоставления или распространения подразделяется на:

1) информацию, свободно распространяемую;

2) информацию, предоставляемую по соглашению лиц, участвующих в соответствующих отношениях;

3) информацию, которая в соответствии с федеральными законами подлежит предоставлению или распространению;

4) информацию, распространение которой в Российской Федерации ограничивается или запрещается».

Новое законодательное определение бухгалтерского учета говорит о документированной и систематизированной информации. Отсюда, важным является и определение Законом № 149-ФЗ понятия «информационная система». Согласно указанному Закону  это «совокупность содержащейся в базах данных информации и обеспечивающих ее обработку информационных технологий и технических средств» (ст. 2).

Определяя понятие «бухгалтерский учет», Закон 1996 года давал определение и трем его «основным задачам». Напомним, что в качестве таковых назывались:

• «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости».

Определение достоверности информации не как обязательного требования к ней, а как задачи учета, рассмотрение учетной информации для внешних пользователей как средства контроля за соблюдением законодательства РФ, видение задачи учета как предотвращения убытков и выявления «внутрихозяйственных резервов», а также представление бухгалтерии как средства обеспечения финансовой устойчивости компании - все эти формулировки звучали несколько абсурдно и не очень соответствовали действующим нормам права. Это делает их исчезновение из текста Закона 2011 года хорошей новостью.

Сфера действия нового Закона

Статья 2 Закона 2011 года носит название «Сфера действия настоящего Федерального закона». Это название полностью аналогично названию статьи 4 Закона 1996 года. Вместе с тем, значение соответствующих положений в Законе 2011 года существенно меняется.

Закон 2011 года разграничивает понятия «сферы действия закона» и «обязанности ведения бухгалтерского учета». Регулирование этих вопросов в Законе 1996 года объединялось в статье 4, которая в том числе определяла и освобождение ряда лиц от обязанности ведения бухгалтерского учета (см. п.п. 2, 3, 4 ст. 4 Закона 1996 года). В Законе 2011 года обязанность ведения бухгалтерского учета определяется статьей 6. Статья же 2 определяет именно и исключительно «сферу действия настоящего Федерального закона».

Пункт 1 статьи 2 Закона 2011 года объединяет лиц, на которых распространяется его действие, термином «экономические субъекты». На этом понятии нам необходимо отдельно остановиться, чтобы обратить внимание на возможности его некорректной трактовки.

Дело в том, что в общеупотребительной экономической терминологии понятие «экономический субъект» не всегда связывается с правовыми понятиями физического и юридического лица. Под экономическим субъектом может пониматься и то, что МСФО определяют термином «бизнес». МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» определяет это понятие как «интегрированную совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или какой-либо иной экономической выгоды, непосредственно инвесторами или другими собственниками, участниками или членами».

Понятие «бизнес» лежит в основе методов формирования консолидированной финансовой отчетности и полностью соответствует идее приоритета экономического содержания над юридической формой, отражаемой в положениях МСФО. Консолидированная отчетность, объединяя показатели отчетности группы юридически самостоятельных организаций, представляет их в качестве единого экономического субъекта.

С другой стороны, в рамках одного юридического лица могут осуществлять деятельность несколько самостоятельных экономических субъектов, не имеющих при этом правомочий самостоятельных организаций.

Однако, определяя сферу своего действия, Закон 2011 года определяет возникающие в связи с вступлением его в силу обязанности участников экономической деятельности. А обязанности, в соответствии с действующими нормами права могут возникать только у лиц. И здесь нам следует обратиться к нормам ГК РФ - подраздел 2 «Лица» первой части ГК РФ. Это базовые понятия гражданского законодательства, но здесь для нас они имеют определяющее значение. Отсюда, говоря об «экономическом субъекте», Закон 2011 года имеет в виду субъекта правовых отношений, «лицо» в правовом определении данного понятия.

Говоря о распространении сферы своего действия на юридических лиц, Закон 1996 года (п. 1 ст. 4) устанавливал, что он «распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации».

Закон 2011 года иначе формулирует соответствующие положения.

Согласно пункту 1 статьи 2 данного закона, его действие «распространяется на следующих лиц (далее  экономические субъекты)»:
«коммерческие и некоммерческие организации»;

Возникает вопрос: о каких организациях идет речь? Учитывая содержание подпункта 5 этого же пункта статьи 2, согласно которому «находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации», речь, по всей видимости, идет об организациях, то есть юридических лицах, созданных по законодательству Российской Федерации.

Далее, пункт 1 статьи 2 закона устанавливает, что его действие распространяется на
«государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов».

Подпункт 3 пункта 1 статьи 2 Закона 2011 года специально указывает на то, что его действие распространяется на
«Центральный банк Российской Федерации».

Однако выше Закон определял, что его действие распространяется на коммерческие и некоммерческие организации. Согласно пункту 1 статьи 50 ГК РФ «юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации)». Существование иных типов юридических лиц (организаций) ГК РФ не предусматривает. В соответствии со статьей 1 Федерального Закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее - Закон о Банке России) «банк России является юридическим лицом», однако особенным юридическим лицом. Только это объясняет выделение в статье 2 Закона 2011 года данного отдельного пункта.

Здесь наш комментарий будет не полным, если мы не обратим внимание на ряд положений действующего Закона о Банке России, а именно на:

• статью 4, согласно которой Банк России «устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации»;
• статью 24, устанавливающую, что «отчетный период (отчетный год) Банка России устанавливается с 1 января по 31 декабря включительно»;
• статью 25, определяющую, что «Банк России ежегодно не позднее 15 мая года, следующего за отчетным, представляет в Государственную Думу годовой отчет Банка России».

Согласно статье 25 годовой отчет Банка России, в том числе, включает годовую финансовую отчетность Банка России и аудиторское заключение по годовой финансовой отчетности Банка России.

Той же статьей 25 Закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О центральном банке Российской Федерации (Банке России)» устанавливается, что в его целях «под годовой финансовой отчетностью Банка России понимаются:

• годовой баланс, счет прибылей и убытков, в том числе отчет о полученной прибыли и ее распределении;
• отчет о формировании и об использовании резервов и фондов Банка России;
• отчет об управлении Банком России ценными бумагами и долями участия в капиталах организаций, входящими в состав имущества Банка России;
• отчет о расходах на содержание служащих Банка России;
• отчет об исполнении сметы капитальных вложений;
• отчет об объеме сделок, совершенных Банком России на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг».

Подпункт 4 пункта 1 статьи 2 Закона 2011 года распространяет его действие также и на «индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой (далее - лица, занимающиеся частной практикой)».

Напомним, что пункт 2 статьи 4 Закона 1996 года устанавливает, что «граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. В целях настоящего Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица».

Термин «граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица» соответствует содержанию статьи 23 ГК РФ «Предпринимательская деятельность гражданина», согласно пункту 1 которой «гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя». Сложнее дать определение понятию «частная практика» и «занятия частной практикой», так как эти термины в настоящее время используются в отечественных нормативно-правовых актах только в привязке к определенным видам деятельности. Что же такое «частная практика» и «занятия ею» в целом - это вопрос, на который в рамках нормативно-правовой терминологии ответить сложно.

Согласно пункту 2 статьи 2 Закона 2011 года он «применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности».

Пункт 3 статьи 2 Закона  2011 года гласит, что: «настоящий Федеральный закон применяется при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета».

Напомним, что содержание договора доверительного управления имуществом определяется главой 53 (часть вторая) ГК РФ «Доверительное управление имуществом». В целом, согласно пункту 1 статьи 1012 ГК РФ, «по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя)».

Статьей 1018 ГК РФ (п. 1) специально устанавливается, что «имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет».

Нормы о договоре простого товарищества содержит глава 55 ГК РФ (часть вторая).

Согласно пункту 1 статьи 1041 ГК РФ, «по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели».

При этом пунктом 2 статьи 1043 ГК РФ устанавливается, что «ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц».

Пункт 4 статьи 2 Закона 2011 года устанавливает, что он «применяется при ведении бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30 декабря 1995 года № 225-ФЗ „О соглашениях о разделе продукции"».

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее - Закон № 225-ФЗ) «соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее  инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск».

Специальная статья Закона № 225-ФЗ (статья 14. Учет и отчетность) определяет, что учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению должен вестись «по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением». При этом пункт 2 статьи 14 Закона № 225-ФЗ устанавливает, что «бухгалтерский учет и отчетность при выполнении работ по соглашению ведутся в валюте Российской Федерации (рублях) или в иностранной валюте. В случае, если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности». Процитированная выше формулировка пункта 4 статьи 2 Закона 2011 года устраняет противоречие между положениями статьи 14 Закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и статьи 12 «Денежное измерение объектов бухгалтерского учета» нового Закона 2011 года «О бухгалтерском учете».

Подчеркивая методологическую свободу организаций в ведении управленческого учета для целей формирования внутренней бухгалтерской отчетности, пункт 5 статьи 2 Закона 2011 года устанавливает, что его положения не применяются «при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение настоящего Федерального закона».

Здесь лишь следует отметить, что определяя как одну из целей бухгалтерского учета формирование информации о деятельности организаций для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 1 Закона 1996 года), Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не содержал специальных предписаний, касающихся управленческого учета организаций.

*   *   *

От редакции:
Ряд новаций, вводимых новым законом о бухгалтерском учете предусмотрен в программах системы «1С:Предприятие» уже сейчас.
С вступлением в силу нового закона будут отменены унифицированные формы первичных учетных документов. Теперь организации должны их разрабатывать и утверждать самостоятельно. В программах «1С» вся «первичка» реализована, если организация не хочет разрабатывать собственную, может применять наши готовые формы.
В законе предусмотрена возможность обмена документами с контрагентами и государственными органами в электронном виде. Соответствующий функционал уже есть в «1С:Управлении торговлей 8» и будет реализован в других решениях в 2012 году.
Новый закон вводит обязанность ведения бухгалтерского учета для всех экономических субъектов, в т.ч. организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (сейчас большинство организаций на УСН не обязаны это делать). В «1С:Бухгалтерии 8» возможность ведения бухгалтерского учета для организаций на «упрощенке» поддерживается изначально - фирма «1С» исходила из того, что для эффективного ведения экономической деятельности даже совсем небольшим компаниям может понадобиться полноценный бухгалтерский учет.

Источник