Новый закон «О бухгалтерском учете»: определяемые понятия

В предлагаемой вниманию читателей статье профессор М.Л. Пятов (СПбГУ) продолжает знакомить читателей с содержанием нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Рассматривается статья 3 «Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе», раскрывается содержание законодательных определений таких категорий как бухгалтерская (финансовая) отчетность, уполномоченный федеральный орган, стандарт бухгалтерского учета, международный стандарт, план счетов бухгалтерского учета, отчетный период, руководитель экономического субъекта, организации государственного сектора.

Понятия, используемые новым законом «О бухгалтерском учете»

В рамках традиций отечественного федерального законодательства последних лет новый Федеральный закон «О бухгалтерскому учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон 2011 года) посвящает содержание отдельной статьи определению ряда понятий для целей применения его норм и предписаний подчиненных ему нормативно-правовых актов. Это статья 3 «Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе». Аналогичная по цели статья содержится и в законе «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (далее - Закон 1996 года). Это статья 2 «Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе ».

Новый Закон изменил как собственно определения ряда понятий, так и их состав. Но прежде чем мы рассмотрим содержание данных Законом 2011 года новых определений, необходимо еще раз обратить внимание на цель данной статьи.

Ее цель состоит в том, чтобы дать определение данному набору бухгалтерских терминов исключительно для целей применения на практике норм данного Закона и положений «подвластных» ему нормативно-правовых актов, и ни для чего другого. Отсюда, те же самые термины в иных отраслях законодательства (например, в налоговом) и уж тем более в специальной литературе по бухгалтерскому учету могут употребляться в иных значениях.

Прежде всего, следует отметить, что статья 2 Закона 1996 года содержит следующие дефиниции:

«синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета»;

«аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета».

Этих определений нет в Законе 2011 года. Такое «изъятие» совершенно оправдано, так как границы синтетического и аналитического учета - это вопрос скорее теории учета, чем предмет нормативно-правового регулирования.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность

Первый термин, которому дает определение статья 3 Закона 2011 года - «бухгалтерская (финансовая) отчетность». Это определение дается Законом впервые. Напомним, что Закон 1996 года в статье 13 определяет лишь состав бухгалтерской отчетности, но не дает общего определения этому понятию.

Закон 2011 года гласит:

«бухгалтерская (финансовая) отчетность  информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом ».

Прежде всего, хотелось бы отметить, что данное определение в целом ориентировано на содержание МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», который при этом более полно определяет то, что представляет собой финансовая отчетность в современном экономическом мире.

Напомним, что МСФО (IAS) 1, определяет «финансовую отчетность общего назначения» или «финансовую отчетность» как «отчетность, предназначенную для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд» (п. 7 указанного Стандарта). Этот тезис, во-первых, подчеркивает разграничение сфер финансового и управленческого учета, а, во-вторых, указывает на то, что финансовая отчетность компании - это отчетность для всех, то есть информация, доступная любому заинтересованному лицу, имеющему право на ее получение.

Далее, пункт 9 МСФО (IAS) 1 гласит, что «финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия. Эти сведения наряду с дополнительной информацией, содержащейся в примечаниях, помогает пользователям финансовой отчетности прогнозировать будущие потоки денежных средств предприятия и, в частности, сроки и вероятность их возникновения».

Фактически повторяя текст МСФО, Закон 2011 года лишь подчеркивает, что финансовая отчетность организаций - это, прежде всего, информация, «систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом ».

Следует обратить внимание на то, что МСФО (IAS) 1 не называет финансовую отчетность информацией, наш закон это делает. И так как в данном случае мы имеем дело с предписанием Федерального закона, который при этом понятие «информация» не определяет, то для понимания этого термина в свете применения Закона 2011 года мы должны руководствоваться соответствующими положениями Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».

Далее, говоря о финансовой отчетности, как об информации о финансовом положении экономического субъекта, Закон 2011 года понятие «финансовое положение» не определяет.

Справедливости ради стоит сказать, что не определяет его и МСФО (IAS) 1. Тем не менее, самостоятельное употребление терминов «финансовое положение», «финансовый результат» и «движение денежных средств» наталкивает на мысль о том, что прибыль (убыток) фирмы и ее денежные потоки с одной стороны, и ее финансовое положение с другой - это суть различные понятия. Мысль кажется странной и неправдоподобной, что не отменяет возможности данного казуса в прочтении комментируемой нормы Закона 2011 года.

Наконец, следует отметить, что в данном определении говорится о финансовом положении и финансовом результате деятельности «хозяйствующего субъекта» (видимо и о движении его денежных средств, хотя прямо из текста закона этого не следует). Из содержания пункта 1 статьи 2 Закона 2011 года следует вывод о том, что под «хозяйствующим субъектом» Закон 2011 года понимает лицо в трактовке этого понятия действующим гражданским законодательством России*.

Примечание:
*  Подробнее об общих положениях Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» читайте в № 2 (февраль) «БУХ.1С» за 2012 год, стр. 4.

Уполномоченный федеральный орган

В состав «основных понятий» Закон 2011 года вводит термин, который специально не определялся Законом 1996 года - это «уполномоченный федеральный орган».

Согласно статье 3 Закона 2011 года:

«уполномоченный федеральный орган - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Напомним, что статьей 5 Закона 1996 года (п. 2) устанавливалось, что:

«органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;

г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей».

При этом специально указывалось, что:

«нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации».

В настоящее время согласно пункту 1 Положения о Министерстве Финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329, «Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности,... аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Таким образом, определение «уполномоченного федерального органа», которое дает Закон 2011 года, в настоящее время относится к Минфину России. Однако следует обратить внимание на то, что данное определение, в отличие от процитированных положений Закона 1996 года, не указывает именно на Минфин России как на «уполномоченный федеральный орган».

Стандарт бухгалтерского учета

Стандарт бухгалтерского учета - это совершенно новый термин, водимый Законом 2011 года. Статья 3 Закона определяет понятие «стандарт бухгалтерского учета» как:

«документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета».

Прежде всего, здесь возникает вопрос о том, что такое «минимально необходимые требования»? Что есть минимальные? Кому необходимые? Да и, в общем-то, термин «требования к бухгалтерскому учету» также звучит весьма расплывчато. Допустимые, то есть не противоречащие чему? При этом определение построено таким образом, чтобы показать: «минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету» и «допустимые способы ведения бухгалтерского учета»  суть вещи разные.

Ответы на эти вопросы мы, по всей видимости, можем получить только из языкового толкования текста данного определения, то есть установив значение употребления соответствующих слов в русском языке. Обратимся к «Словарю русского языка» С.И. Ожегова*. Он дает следующие объяснения приведенным терминам:

• Минимальный - «наименьший в ряду других» (стр. 312);
• Необходимый - «такой, без которого нельзя обойтись» (стр. 358);
• Требования - «правило, условие, обязательное для выполнения» (стр. 718);
• Допустимый - «возможный, позволительный, разрешенный» (стр. 156).

Примечание:
*  С.И. Ожегов. Словарь русского языка - М.: Русский язык, 1984. Далее по тексту статьи в качестве ссылок указаны номера страниц приведенного источника.

Итак, минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету - это правила осуществления учетной процедуры, без определения которых ведение бухгалтерского учета становится уже просто невыполнимой задачей, то есть тот минимум правил ведения учета, без соблюдения которых фирма не сможет сформировать внешнюю финансовую отчетность.

Требования - это правила, обязательные для выполнения. Вместе с тем, согласно рассматриваемому определению, стандарт - это не нормативно-правовой акт. Отсюда мы можем сделать вывод о том, что стандарты бухгалтерского учета - это документы, соответствующие действующим нормативно-правовым актам. Это же относится и к допустимым (то есть - позволительным, разрешенным) способам ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, определяя понятие «стандарт бухгалтерского учета» как необязательно документ нормативно-правового характера и подчеркивая тем самым легитимность профессионального регулирования учета в России, регулирования учетной практики локальными стандартами хозяйствующих субъектов, Закон 2011 года определяет обязательность их соответствия нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету.

Международный стандарт

От определения понятия «стандарт бухгалтерского учета» Закон 2011 года переходит к определению понятия «международный стандарт». Статьей 3 указанного Закона устанавливается, что:

«международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта».

Стараясь, по всей видимости, снять повторы в тексте Закона, его авторы пришли к формулировке данного определения, формальное прочтение которой может привести к выводу о том, что международным может быть исключительно стандарт бухгалтерского учета: «международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета...», что, безусловно, совершенно абсурдно.

Так как понятие «стандарт бухгалтерского учета» уже было определено Законом выше, то данное определение в его полном прочтении является нам следующим образом:

международный стандарт - документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта.

То, что квалификация стандарта бухгалтерского учета как международного, согласно Закону, не зависит от «конкретного наименования такого стандарта», говорит о том, что под международным стандартом бухгалтерского учета Закон 2011 года понимает не только Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Ключевым понятием здесь, таким образом, является применение данного стандарта как «обычай международного делового оборота».

В российском законодательстве понятие «обычай делового оборота» определяется статьей 5 ГК РФ, согласно пункту 1 которой «обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».

Здесь также важно обратить внимание и на пункт 2 данной статьи ГК РФ, согласно которому «обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются».

План счетов бухгалтерского учета

В отличие от понятий «стандарт бухгалтерского учета» и «международный стандарт», термин «план счетов бухгалтерского учета» определен Законом 1996 года. Напомним, что в соответствии со статьей 2 Закона 1996 года, «план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета».

Закон 2011 года дает определение Плана счетов, отличное от данной формулировки. Статья 3 Закона 2011 года определяет план счетов бухгалтерского учета как:

«систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета».

Таким образом, речь не идет уже исключительно о синтетических счетах.

Это указывает на то, что данное определение включает в себя и планы счетов ведущих учет хозяйствующих субъектов, называемые сегодня на практике «рабочими планами счетов».

Существование самостоятельного определения Плана счетов указывает на то, что он не относится Законом к стандартам бухгалтерского учета. Вместе с тем, включение данного понятия в круг терминов, специально определяемых Законом «О бухгалтерском учете» вселяет надежду на то, что, несмотря на общую тенденцию перехода российской учетной практики к МСФО, а значит, к традициям англо-американской учетной школы, одна из базовых основ школы континентально европейской - План счетов - наш бухгалтерский учет сохранит.

Отчетный период

Понятие «отчетный период» не определялось Законом 1996 года. Он содержит специальную статью 14 «Отчетный год». Закон 2011 года включает в себя специальную статью 15 «Отчетный период, отчетная дата». Соответственно, понятие «отчетный период» определяется статьей 3 Закона 2011 года, согласно которой,

«отчетный период - период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Данное определение дает возможность нормативно-правовым актам в области бухгалтерского учета, определяющим сроки составления и представления бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов, устанавливать таковые без обязательной ориентации на отчетный (календарный) год. Вместе с тем, такая возможность носит лишь потенциальный характер.

Руководитель экономического субъекта

Статья 2 «Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе» Закона 1996 года содержит специальное определение понятия «руководитель организации». Согласно Закону 1996 года, руководитель организации - это «руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации».

Статья 3 Закона 2011 года вводит новое понятие - руководитель экономического субъекта:  «руководитель экономического субъекта - лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа».

Как мы отмечали выше, статья 2 Закона 2011 года под «экономическим субъектом» понимает «лицо» в том значении этого термина, как его определяет действующее гражданское законодательство. Следовательно, говоря о руководителе экономического субъекта, Закон фактически говорит о руководителе юридического лица или о лице, которому переданы функции руководителя юридического лица как управляющему.

Понятие «орган юридического лица» определяется статьей 53 ГК РФ. Согласно ГК, «юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами» (п. 1 ст. 53 ГК РФ).

В законе 2011 года содержатся новые (по сравнению с Законом 1996 года) статьи 16 «Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица» и 17 «Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица».

Это объясняет и расширение определения понятия «руководитель экономического субъекта» в Законе 2011 года в сравнении с определением понятия «руководитель организации» в Законе 1996 года. В новом определении речь, как мы уже обратили внимание, идет и об «управляющем, которому переданы функции единоличного исполнительного органа».

Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 57 ГК РФ, «если учредители (участники) юридического лица, уполномоченный ими орган или орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его учредительными документами, не осуществят реорганизацию юридического лица в срок, определенный в решении уполномоченного государственного органа, суд по иску указанного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица. С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде, составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными документами возникающих в результате реорганизации юридических лиц. Утверждение судом указанных документов является основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц».

Организации государственного сектора

Согласно статье 3 Закона 2011 года, организации государственного сектора - это «государственные (муниципальные) учреждения, государственные академии наук, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов».

Специальное определение данного понятия в статье 3 корреспондирует со статьей 2, в соответствии с которой действие Закона 2011 года, в том числе, распространяется на «некоммерческие организации и государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов».

*   *   *

Наряду с рассмотренными понятиями, статья 3 Закона 2011 года специально определяет такую категорию как «факт хозяйственной жизни». При этом статья 5 Закона 2011 года называет факт хозяйственной жизни в числе «объектов бухгалтерского учета экономического субъекта».

Источник